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A legislação aduaneira impõe deveres com finalidades distintas. Parte deles está diretamente ligada à apuração e à fiscalização dos tributos incidentes nas operações de comércio exterior. Outros atendem ao controle da entrada e da saída de mercadorias, ao cumprimento de licenças e restrições, à regularidade de cargas e recintos ou à atuação dos intervenientes.
A dificuldade surge quando essas funções se aproximam, porque uma mesma informação pode ser útil à fiscalização tributária e, ao mesmo tempo, integrar mecanismo próprio de controle aduaneiro.
Nesses casos, a questão relevante não está em saber se a penalidade é aduaneira, mas em identificar a finalidade do dever cuja inobservância foi sancionada.
A distinção ganhou relevância prática porque diferentes regimes jurídicos passaram a depender dessa qualificação. A Lei nº 9.873/1999 prevê prescrição intercorrente no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, mas exclui os processos e procedimentos de natureza tributária. O Tema 1.293 do Superior Tribunal de Justiça examinou essa fronteira no campo aduaneiro.
Antes de aplicar a consequência jurídica, é necessário qualificar o dever concreto.
O exame deve começar pelo dever violado, e não pela multa aplicada.
O Tema 1.293 fornece o critério central. O STJ definiu que a natureza jurídica do crédito decorrente da sanção depende da finalidade da norma infringida. Há natureza administrativa quando a norma se destina primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que colabore reflexamente com a fiscalização tributária.
A aplicação desse critério exige reconstruir a função da prestação a partir do texto que a institui, de seus destinatários, do contexto regulatório e do interesse juridicamente protegido. A possível utilidade da informação para o Fisco, isoladamente, não resolve a qualificação. É nesse ponto que se torna necessário distinguir utilidade fiscal de instrumentalidade tributária.
Essa distinção precisa ser compatibilizada com o artigo 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a obrigação acessória consiste em prestação positiva ou negativa prevista no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. No ambiente aduaneiro, a redação ampla do dispositivo exige atenção. Informações sobre mercadoria, origem, valor, transporte e intervenientes podem servir simultaneamente a diferentes atividades da administração.
A diferença está na finalidade originária da exigência. O uso posterior de uma informação para fins fiscais não altera, por si só, a razão jurídica pela qual ela foi exigida. Se o dever foi instituído para controlar licença, restrição administrativa, circulação de mercadorias ou regularidade do serviço aduaneiro, eventual auxílio à conferência tributária pode ser apenas reflexo. Se a prestação é exigida para definir base de cálculo, tratamento tributário, desoneração ou outro elemento do crédito, a função tributária integra o próprio desenho normativo.
A inexistência de tributo a pagar também não resolve a questão. O CTN admite a permanência de obrigações acessórias mesmo quando o crédito tributário não seja exigido. O dado relevante é a razão pela qual o dever continua a ser exigido. Se ele subsiste para verificar pressupostos de um tratamento tributário, permanece a conexão direta com a fiscalização. Se subsiste para atender finalidade autônoma de controle aduaneiro, a conclusão pode ser diferente.
Essa qualificação também não importa a aplicação automática de um único regime jurídico a todas as controvérsias. Prescrição, limites sancionatórios e demais institutos possuem pressupostos próprios. A exigência de coerência é mais restrita. Quando a incidência da norma depender da natureza tributária ou administrativa da infração, do dever ou do crédito, a classificação deve resultar de critérios jurídicos prévios e estáveis. A mesma função normativa não deve ser requalificada apenas porque mudou a consequência jurídica em discussão.
Esse cuidado é especialmente relevante no contencioso administrativo, porque as obrigações aduaneiras não formam categoria homogênea. Há deveres diretamente vinculados à tributação, outros predominantemente voltados ao controle aduaneiro e situações de sobreposição. Nestas últimas, a fundamentação deve indicar qual função predomina e quais elementos concretos da norma sustentam essa conclusão, evitando soluções baseadas apenas no rótulo da penalidade ou no órgão que a aplicou.
Em síntese, a análise da sanção deve vir depois da identificação do dever violado. É a função desse dever, examinada à luz da norma que o institui, que oferece o ponto de partida mais consistente para definir sua natureza jurídica.
