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A LC nº 236/2026 inseriu vários novos dispositivos no Código Tributário Nacional (CTN), sendo os artigos 208-A a 208-J e 211-B aqueles de especial relevo para o presente texto. Tais dispositivos possuem o declarado propósito de estabelecer “normas gerais para regular o processo administrativo fiscal no âmbito das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.
O mérito da mudança é evidente: ao harmonizar um núcleo procedimental mínimo, O CTN mitiga a multiplicidade de diplomas passíveis de serem editados pelos diversos entes políticos e confere aos sujeitos passivos maior previsibilidade e, por conseguinte, maior segurança jurídica no transcurso de um processo administrativo fiscal (PAF).
Surge, entretanto, uma primeira dúvida quanto à utilidade prática dessa alteração legislativa. Isso porque, com a reforma tributária do consumo, os tributos com maior volume de contencioso administrativo nos planos estadual e municipal (ICMS e ISS) serão substituídos pelo IBS, sujeito a um contencioso específico, regulado pela LC nº 227/2026. Por sua vez, a CBS e o Imposto Seletivo (substitutos, respectivamente, do PIS/Cofins e do IPI), estarão subordinados ao contencioso administrativo regulado pela União, por intermédio do Decreto nº 70.235/72. O processo administrativo “comum” do CTN, portanto, ficaria aparentemente restrito a exações de menor impacto no contencioso administrativo, como o IPTU, o IPVA, o ITCMD e o ITBI.
O artigo 211-B concede aos entes federativos prazo de dois anos — o que equivaleria a um período de vacatio — para adequarem suas legislações aos critérios mínimos dos artigos 208-A a 208-J e, em seu parágrafo único, determina a aplicação supletiva de tais dispositivos caso a adequação não ocorra até que sobrevenha a legislação específica.
Da sobredita disposição decorrem duas conclusões.
A primeira é que, passado o prazo de dois anos, o CTN será aplicado na hipótese de absoluto vácuo legislativo. Todos os entes, independentemente de seu porte, deverão ter lei e estrutura administrativa aptas a viabilizar o PAF; o número de habitantes só é relevante para tornar obrigatório o duplo grau, o que será exigido dos entes com mais de cem mil habitantes (artigo 208-A, § 1º).
A segunda é que, havendo lei local — inclusive federal — desconforme, prevalecerão as disposições do CTN. Eventual conflito normativo não se resolve pelos clássicos critérios de solução de antinomias de normas (hierarquia, especialidade e cronologia), mas pelo comando peremptório do artigo 211-B, que submete todas as legislações esparsas a respeito desse tema aos critérios mínimos estabelecidos pelo CTN.
O artigo 208-D, § 3º, do CTN determina que a contagem dos prazos de recursos, defesas e incidentes será em dias úteis, e o seu § 5º determina a suspensão desses prazos entre os dias 20 de dezembro e 20 de janeiro, o que está em sintonia com o regime de contagem de prazos trazidos pelo CPC/2015 (artigos 219, 220 e 224).
Por sua vez, por alteração regimental (Portaria MF nº 1.398/2026), essa contagem em dias úteis também foi estendida no âmbito do PAF federal para os embargos de declaração e agravo contra despacho denegatório de recurso especial.
Outro ponto relevante a respeito da impugnação administrativa é a disposição do artigo 208-D, §§ 7º e 9º, do CTN, segundo o qual os motivos de fato e de direito devem ser apresentados “na primeira oportunidade de manifestação processual”, ressalvadas as hipóteses de força maior, de fato ou direito superveniente e de contraposição a fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Por sua vez, é possível enxergar na expressão “razões de direito”, prevista no artigo 208-D, §§ 7º e 9º, do CTN, uma atecnia redacional, podendo tal locução ser traduzida como sinônimo de “fundamentos jurídicos do pedido”. Nesse caso, o que precluiria, além das provas, seria a apresentação extemporânea de novos fatos (causa de pedir) — salvo nas hipóteses de motivo de força maior, fato superveniente ou contraposição a questões posteriormente trazidas aos autos —, mas não novos fundamentos legais, cuja identificação poderia ser aprofundada pelo julgador.
Segundo as novas disposições do CTN os embargos de declaração passam a ter previsão legal (artigo 208-C, § 1º), não dependendo mais de previsão regimental, além de passarem a ter cabimento ampliado, em especial quando comparado com a atual sistemática prevista no Ricarf: agora serão oponíveis contra qualquer manifestação com conteúdo decisório, e não apenas contra acórdãos do Carf, permitindo, portanto, também a sua oposição contra (1) acórdãos das Delegacias Regionais de Julgamentos e (2) decisões monocráticas que apresentem conteúdo decisório (v.g., as decisões denegatórias de embargos de declaração e de recursos especiais).
Ademais, a parte contrária deverá ser intimada para apresentar contrarrazões aos embargos de declaração opostos, no mesmo prazo de cinco dias úteis, em toda e qualquer hipótese (artigo 208-D, § 2º). Diferentemente do que prevê o artigo 1.023, § 2º, do CPC, o CTN não restringe o contraditório aos embargos com potencial efeito infringente, o que se trata de uma opção deliberada do legislador.
Não obstante, havendo instância superior, caberá obrigatoriamente recurso especial, tendo como hipótese mínima de cabimento a divergência interpretativa entre colegiados do mesmo tribunal (artigo 208-C, inciso IV). O legislador local, entretanto, poderá ampliar essas hipóteses (artigo 208-D, inciso III), mas não as restringir.
Por fim, o artigo 208-C, § 2º, veda, ainda que tardiamente, o anacrônico recurso hierárquico contra decisão definitiva favorável ao sujeito passivo. Nada impede, todavia, que cada ente o preveja quando a decisão for favorável à Fazenda.
Mudança extremamente salutar é a vinculação obrigatória do julgador administrativo a precedentes vinculantes (artigo 208-G). Nesse ponto, é importante registrar que o emprego do termo “inclusive” revela a previsão de um rol exemplificativo de precedentes vinculantes a serem seguidos pela instância administrativa.
Nesse sentido, às súmulas vinculantes, às decisões em controle concentrado de constitucionalidade, aos recursos repetitivos e àqueles recursos extraordinários com repercussão geral, podem somar-se outros tipos formais de precedentes vinculantes previsto no artigo 927 do CPC, tais como os acórdãos proferidos sob o regime da relevância da questão federal, as súmulas simples do STF e do STJ e a orientação de seus plenários ou órgãos especiais. Aqui é hipótese de necessária adequação por parte do PAF federal.
Outro ponto relevante é que o afastamento do precedente vinculante em concreto só se justifica por meio da distinção (distinguishing) e a sua convocação do órgão julgador não depende do parecer fazendário referido no artigo 194-A, § 1º, do CTN, cuja exigência se destina para os órgãos lançadores ou responsáveis pela inscrição do débito em dívida ativa.
Por fim, atento à crítica de que o sobrestamento pode alargar por tempo indeterminado o término da instância administrativa, o § 1º do artigo 208-J permite transferir para autos apartados a discussão do crédito correspondente quando houver questões jurídicas independentes, isto é, causas de pedir autônomas e suficientes para exonerar a exigência.
O dispositivo, contudo, não diz o que fazer se, julgados os autos suplementares, o crédito for mantido, mas a questão afetada ainda se encontrar pendente de julgamento pelo Tribunal Superior. Nessa hipótese, parece-nos que a solução mais adequada seria a de reunir os processos (original e suplementar) e suspendê-los perante a Presidência do tribunal administrativo, a quem caberá, julgado o leading case judicial, convocar a ratio decidendi do precedente para encerrar a instância administrativa, mantendo ou exonerando o crédito, à semelhança do que já fazem as presidências dos Tribunais locais e dos Tribunais Regionais Federais no plano judicial.
A LC nº 236/2026 veiculou normas gerais de processo administrativo fiscal de observância obrigatória por todos os entes federativos — inclusive para o PAF federal —, promovendo a harmonização de um núcleo procedimental mínimo, com ganhos de previsibilidade e de segurança jurídica para os sujeitos passivos.
Até que haja o decurso do prazo de dois anos do artigo 211-B do CTN, continuarão vigentes as legislações esparsas a respeito do PAF. Depois disso, os artigos 208-A a 208-J terão aplicação supletiva tanto na hipótese de absoluto vácuo legislativo quanto no caso de legislação desconforme por parte do ente tributante, prevalecendo as disposições do CTN, o que se dará não por força dos critérios clássicos de solução de antinomia de normas (hierarquia, especialidade e cronologia), mas em razão do comando expresso daquele dispositivo, o que também valerá para o Decreto nº 70.235/72 e o Ricarf e exigirá relevantes adequações desses diplomas normativos.
